حسابداری سرقفلی در ترکیب‌های تجاری

موضوع سرقفلی در کشورهای‌ بسیاری در سراسر جهان مورد بحث‌ قرار گرفته است. حسابداری سرقفلی‌ یکی از بحث برانگیزترین موضوعاتی‌ بوده که منجر به تدوین استانداردهای‌ حسابداری و ارائه متون پیشنهادی‌ بسیاری توسط مراجع تدوین استاندارد و گروه های حرفه‌ای مختلف در طول‌ زمان گردیده است. تفاوت بین دیدگاه‌های مختلف‌ یعنی حفظ معیارهای تجویزی شناخت از یک سو و نیاز به گزارش‌ اطلاعات مفید از سوی دیگر، به بحث و جدل‌های زیادی در موضوع سرقفلی منجر شده است. با پذیرش گسترده استانداردهای گزارشگری مالی بین المللی به عنوان‌ مجموعه‌ای لازم الاجرا از قوانین حسابداری و گزارشگری در کشورهای‌ بسیاری در سراسر جهان در سالهای‌ اخیر و توافقاتی که میان هیئت‌ استانداردهای بین المللی حسابداری‌ و هیئت استانداردهای حسابداری‌ مالی امریکا در راستای همگرایی و کاهش تفاوت‌های میان استاندارد های دو مرجع صورت گرفته، علیرغم تفاوت‌هایی که هنوز در عمل قابل مشاهده است، به سمت‌ حل این اختلافات و هماهنگی‌ استانداردهای حسابداری سرقفلی‌ در سراسر جهان پیش می‌رود.

در سپتامبر 1891،این‌ کمیته پیش‌نویس استاندارد شماره 22 تحت عنوان «حسابداری‌ ترکیب واحدهای تجاری» را منتشر کرد که در آن سرقفلی ناشی‌ از تحصیل را بعنوان مازاد قیمت خرید بر ارزش‌های تخصیص‌ یافته به خالص داراییهای تحصیل شده تعریف کرده و پیشنهاد می‌ کرد که این سرقفلی به طور سیستماتیک در طی عمر مفید آن‌ مستهلک شود خالص داراییهای واحد تحصیل شده طبق‌ این استاندارد شامل بدهی‌های احتمالی نیز خواهد بود، به این‌ معنی که اگر ارزش منصفانه بدهیهای احتمالی تحصیل شده به‌ صورت قابل اتکایی قابل اندازه‌گیری باشد، در تاریخ تحصیل باید بعنوان تخصیص بخشی از بهای تمام شده ترکیب تجاری شناسایی‌ شود. مطابق با این استانداردها، سرقفلی تنها در یک ترکیب تجاری بوجود آمده

در ایران استاندارد حسابداری شماره 38 برای معامله يا رويداد دیگری كه تعريف تركيب تجاري را احراز می‌کند، كاربرد دارد.

ترکیب تجاری

معامله یا رویداد دیگری که در آن، واحد تحصیل‌کننده کنترل یک یا چند فعالیت تجاری را بدست می‌آورد. برخی مواقع، معاملاتی که به عنوان ”ادغامهای واقعی“ یا ”ادغام معادلها“ ناميده مي‌شوند نیز ترکیب تجاری محسوب می‌گردند، زیرا اين اصطلاح در این استاندارد استفاده شده است.

شناخت و اندازه‌گیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زير قيمت واحد تحصیل‌کننده باید سرقفلی را در تاریخ تحصیل و با اندازه‌گیری مازاد (الف) بر (ب)، شناسایی کرد:

الف.   حاصل جمع:

1. مابه‌ازای انتقال‌یافته اندازه‌گیری‌شده طبق این استاندارد که معمولاً ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل را الزامی می‌كند.
2. مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده طبق استاندارد 38 اندازه‌گیری می‌شود؛ و
3. در ترکیب تجاری مرحله‌ای (به بندهای 40 و 41 استاندارد 38 مراجعه شود)، ارزش منصفانه منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل.

مابه‌ازای انتقال‌یافته

مابه‌ازای انتقال‌یافته در ترکیب تجاری باید به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شود. ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته، باید بر اساس مجموع ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل برای داراییهای انتقال‌یافته توسط واحد تحصیل‌کننده، بدهیهای تحمل‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده به مالکان قبلی واحد تحصیل‌شده و منافع مالكانه منتشرشده توسط واحد تحصیل‌کننده محاسبه شود. مثالهایی از انواع  بالقوه مابه‌ازا، شامل نقد، سایر داراییها، فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده، مابه‌ازای احتمالی، ابزارهای مالکانه عادی یا ممتاز، اختیار‌های معامله، امتیازهای خرید سهام و حقوق اعضای واحدهای تجاری اشتراکی است.

ب. خالص مبالغ داراییهای قابل‌ تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در تاریخ تحصیل كه طبق این استاندارد اندازه‌گیری می‌شود.

در یک ترکیب تجاری که واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده (یا مالکان قبلی آن)، تنها منافع مالكانه را مبادله می‌کنند، ممکن است ارزش منصفانه منافع مالكانه واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل نسبت به ارزش منصفانه منافع مالكانه واحد تحصیل‌کننده در تاریخ تحصیل، به‌گونه‌ای قابل اتکاتر قابل اندازه‌گیری باشد. در این صورت، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالكانه واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالكانه انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، تعیین كند. برای تعیین مبلغ سرقفلی در ترکیب تجاری که در آن مابه‌ازایی منتقل نمی‌شود، واحد تحصیل‌کننده باید از ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل استفاده کند (بند 31 (الف)(1)استاندارد 38). رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب46 تا ب49، استاندارد 38 ارائه می‌شود).

منافع مالکانه

در استاندارد 38 منافع مالکانه درسطح وسیعی مورد استفاده قرار گرفته است که معنای آن، منافع مالکیت در واحدهای تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران و منافع مالک، اعضا یا مشارکت‌کنندگان واحد‌های تجاری اشتراکی می‌باشد.

• خریدهای زیر قیمت
  برخی مواقع، ممکن است واحد تحصیل‌کننده خرید زیر قیمت انجام دهد، كه نوعی تركیب تجاری است كه در آن مبلغ مندرج در بند31 (ب) بیشتر از مجموع مبالغ مشخص‌شده در بند 31(الف) می‌باشد. اگر پس از بکارگیری الزامات بند 35، آن مبلغ مازاد، باقی مانده باشد، واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، سود حاصل را در صورت سود و زیان شناسایی كند. این سود باید به واحد تحصیل‌کننده منتسب شود.
  برای مثال، خرید زیر قیمت ممکن است در یک ترکیب تجاری واقع شود که در آن، فروشنده بنا بر ضرورت، مجبور به فروش شده باشد. با وجود این، استثنا از شناخت یا اندازه‌گیری اقلام خاص مطرح در بندهای 22 تا 30 نیز ممکن است منجر به شناخت سود (یا تغییر در مبلغ سود شناسایی‌شده) حاصل از خرید زیر قیمت شود.
  
  نکته: باید بررسی و اطمینان حاصل کرد که اندازه‌گیریها، ارزش تمام اطلاعات در دسترس در تاریخ تحصیل را به طور مناسب منعكس می‌كند.

* استهلاک سرقفلی
استاندارد حسابداری 17، حسابداری داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیل‌شده در ترکیب تجاری را تعیین می‌کند. واحد تحصیل‌کننده، سرقفلی را به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازه‌گیری می‌کند. سرقفلی‌ باید بر مبنایی‌ سیستماتیک طی‌ عمر مفید آن‌ مستهلک شود. دوره‌ استهلاک باید بهترین‌ برآورد از دوره‌ زمانی‌ كسب‌ منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ توسط‌ واحد تجاری‌ باشد. این‌ فرض‌ قابل‌ رد وجود دارد كه‌ عمر مفید سرقفلی‌ از تاریخ‌ شناسایی‌ اولیه‌ حداكثر بیست‌ سال‌ است. روش‌ استهلاک سرقفلی، باید نشان‌دهنده‌ الگوی‌ مصرف‌ منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ سرقفلی‌ باشد. برای‌ مستهلک كردن‌ سرقفلی‌ باید از روش‌ خط‌ مستقیم‌ استفاده‌ شود مگر این‌ كه‌ شواهد متقاعدكننده‌ای‌ درباره مناسب‌ بودن‌ روش‌ دیگر وجود داشته‌ باشد. دوره‌ استهلاک و روش‌ استهلاک باید حداقل‌ در پایان‌ هر سال‌ مالی‌ بررسی‌ شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی‌ با برآوردهای‌ قبلی‌ تفـاوت‌ عمده داشتـه‌ باشـد، دوره‌ استهلاک باید متناسب‌ با آن‌ تغییر كند. چنانچه‌ تغییر قابل‌ ملاحظه‌ای‌ در الگوی‌ جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مورد انتظار سرقفلی‌ رخ‌ داده‌ باشد، روش‌ استهلاک باید برای‌ انعكاس‌ الگوی‌ جدید تغییر كند. این‌ تغییرات‌ طبق‌ استاندارد حسابداری‌ 34 به حساب منظور می‌شود. روش حسابداری زیانهای کاهش ارزش، در استاندارد حسابداری 32 کاهش ارزش داراییها تجویز شده است.